ОБЖАЛОВАНИЕ ПРИКАЗА ГФС НА ПРОВЕДЕНИЕ ПРОВЕРКИ


Податковим кодексом України передбачено три види перевірок платників податків — камеральні, документальні та фактичні. Право на їх проведення надано органам ДПС. І якщо для здійснення камеральної перевірки представники органу ДПС можуть діяти без відповідного рішення керівника цього органу, то для здійснення документальної та фактичної перевірок без такого рішення їм не обійтись.


 Відповідно до п. 77.4 ст. 77 ПКУ рішення про проведення документальної планової перевірки приймає керівник органу ДПС. Для цього він має видати відповідний наказ. Аналогічним чином оформлюються рішення про проведення документальної позапланової (п. 78.4 ст. 78 ПКУ) та фактичної (п. 80.2 ст. 80 ПКУ) перевірок. Тобто без наказів на проведення зазначених вище видів перевірок представники органу ДПС не можуть приступити до їх проведення.


Більшість платників податків вважають такі накази ДПС беззаперечно законними, у них навіть не виникає питання щодо законності їх винесення. Розглянемо, за яких обставин орган ДПС може видавати наказ про проведення того чи іншого виду перевірки.


1) Документальна планова перевірка. Відповідно до п. 77.1 ст. 77 ПКУ документальна планова перевірка має бути передбачена у плані-графіку проведення планових документальних перевірок. До плану-графіка включаються платники податків, які мають ризик щодо несплати податків та зборів, невиконання іншого законодавства, контроль за яким покладено на органи ДПС. Періодичність проведення документальних планових перевірок платників податків визначається залежно від ступеня ризику їхньої діяльності. Законодавством передбачено три ступені ризику діяльності платників податків — високий, середній та незначний.

 Платники податків з високим ступенем ризику включаються до плану-графіка не частіше ніж один раз на календарний рік, із середнім — не частіше ніж один раз на два календарних роки, з незначним — не частіше ніж один раз на три календарних роки.

 Порядок формування та затвердження плану-графіка, перелік ризиків та їх поділ за ступенями встановлює центральний орган ДПС.

 Отже, щоб визначити, чи законно орган ДПС виніс наказ про проведення документальної планової перевірки, платник податків повинен звернути увагу на такі нюанси:

— включення платника податків до відповідного плану-графіка. Такий план-графік повинен пред’являтися платнику перед початком перевірки;

— періодичність проведення перевірки. Орган ДПС у будь-якому разі не може проводити документальну планову перевірку платника податків частіше одного разу на календарний рік.

Якщо хоча б одна з цих умов не виконується, наказ на проведення документальної планової перевірки є незаконним.

2) Документальна позапланова перевірка. Відповідно до п. 78.1 ст. 78 ПКУ документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з 11 обставин, передбачених пп.78.1.1–78.1.13  ст. 78 ПКУ. Оскільки для проведення позапланової перевірки органу ДПС не потрібно план-графік, то єдиною умовою незаконності винесення ним відповідного наказу буде саме його невідповідність будь-якому із зазначених вище підпунктів ПКУ. Наприклад, керівник органу ДПС видає наказ про проведення документальної позапланової перевірки платника податків на підставі пп. 78.1.1 ст. 78 ПКУ та відправляє йому відповідний запит. Якщо упродовж 10 робочих днів з дня отримання запиту платник надасть йому відповідь, такий наказ буде незаконним, адже зазначена вище норма встановлює одну обов’язкову умову для проведення документальної позапланової перевірки — ненадання відповіді платником податків упродовж 10 робочих днів. До речі, прикладом такої ситуації в судовій практиці є постанова Чернігівського окружного адміністративного суду у справі № 2а/2570/4808/2011 від 04.10.2011 р.

3) Фактична перевірка. Відповідно до п. 80.2 ст. 80 ПКУ фактична перевірка проводиться за наявності хоча б однієї із семи обставин, передбачених пп. 80.2.1–80.2.7 ст. 80 ПКУ. Якщо підстава винесення наказу керівником органу ДПС не відповідає жодній із передбачених законодавством — наказ є незаконним. 

 В результаті

Подання адміністративного позову, а також відкриття провадження в адміністративній справі не зупиняють дію наказу органу ДПС, але суд у порядку забезпечення адміністративного позову може відповідною ухвалою зупинити його дію

 Навіщо платнику податків знати, чи законно орган ДПС видав наказ про перевірку?

 Відповідь проста — для його оскарження.


 Розглянемо можливість такого оскарження та визначимося, що отримає платник податків в результаті такого оскарження та чи варто взагалі його починати.


 Для відповіді на це питання звернімося до Листа ВАСУ. В ньому детальнорозглянута процедура оскарження такого наказу. До того ж, ознайомившись із цим документом, платник податків самостійно зможе зробити висновки щодо доцільності ініціювання таких дій. Тож у Листі ВАСУ зазначено, що видання керівником податкового органу наказу про проведення позапланової перевірки призводить до виникнення певних обов’язків у платника податків, щодо якого прийнято рішення про проведення перевірки. Отже, зазначений наказ має правове значення, а отже, є актом у розумінні п. 1 ч. 2 ст. 17 КАСУ. На підставі цього Вищий адміністративний суд України зробив висновок: позовні вимоги щодо оскарження наказу органу ДПС про проведення перевірки підлягають розгляду у порядку адміністративного судочинства.

Проте на підставі ч. 3 ст. 117 КАСУ подання адміністративного позову, а також відкриття провадження в адміністративній справі не зупиняють дію наказу органу ДПС, але суд у порядку забезпечення адміністративного позову може відповідною ухвалою зупинити його дію чи дію окремих оскаржуваних положень. Ухвала негайно надсилається органу ДПС, що прийняв наказ про проведення перевірки, та є обов’язковою для виконання.

Отже, максимальну користь при оскарженні наказу органу ДПС про проведення відповідного виду перевірки платник податків отримає тоді, коли адміністративний суд своєю ухвалою забезпечить такий позов. Якщо цього не станеться, орган ДПС матиме право продовжувати здійснювати перевірку, а платнику податків залишатиметься боротися за позитивне для нього рішення суду. Крім можливості забезпечення адміністративного позову ВАСУ в своєму листі висвітлив також перспективи для платника податків щодо забезпечення позову.

Так, Вищий адміністративний суд вважає, що видання керівником податкового органу наказу про проведення перевірки зазвичай не створює небезпеки для платника податків, оскільки сам по собі факт проведення перевірки не може заподіяти майнову чи іншу шкоду особі, не призводить до настання невідворотних негативних наслідків. Проведення перевірки є лише процедурою встановлення обставин, які необхідні для контролю за правильністю нарахування і сплати податків та інших обов’язкових платежів. Виходячи з наведеного, у суду зазвичай немає підстав для вжиття заходів щодо зупинення дії наказів керівника податкового органу про призначення перевірки платника податків. Таке забезпечення можливе лише в разі, якщо або існує очевидна небезпека заподіяння шкоди правам, свободам та інтересам позивача до ухвалення рішення в адміністративній справі, або захист цих прав, свобод та інтересів стане неможливим без вжиття таких заходів, або для їх відновлення необхідно буде докласти значних зусиль та витрат, а також, якщо очевидними є ознаки протиправності рішення, дії чи бездіяльності суб’єкта владних повноважень. Звісно, доводити наявність хоча б однієї з цих обставин доведеться саме платнику податків.

Крім того, необхідно розглянути позицію контролюючого органу стосовно можливості платника податків оскаржувати накази на проведення перевірок, видані органами ДПС. Щодо цього питання у податківців є кілька листів, причому не лише ДПС України. Так, у листі ДПА у м. Києві від 05.10.2011 р. №  9876/10/31-606 висловлено позицію, майже аналогічну висвітленій у Листі ВАСУ. Зокрема, у зазначеному листі ДПА зроблено висновок, що позовні вимоги про визнання протиправним наказу органу ДПС підлягають розгляду у порядку адміністративного судочинства. Цікавим є також Лист ДПС, у якому розглядається питання можливості адміністративного оскарження платником податку наказу органу ДПС про проведення перевірки, тобто не до суду, а до органу ДПС. Зрештою у Листі ДПС зроблено висновок, що таке адміністративне оскарження не є можливим, оскільки наказ керівника органу ДПС — це управлінське рішення, яке не підпадає під визначення «будь-яке інше рішення» у розумінні ст.. 55 та 56 ПКУ.

 Якщо суд не забезпечить позов шляхом заборони проведення перевірки, але у результаті судового розгляду визнає протиправним та скасує відповідний наказ, то платник податків матиме потужний аргумент у вигляді рішення суду вже у іншому судовому процесі — оскарженні податкового повідомлення-рішення

 Відповідно до п. 56.1 ст. 56 ПКУ рішення, прийняті контролюючим органом, можуть бути оскаржені в адміністративному або судовому порядку. Оскільки ДПС України вважає, що поняття наказу не підпадає під визначення «будь-яке інше рішення» у розумінні ст. 56 ПКУ, то з логіки цієї статті випливає і неможливість оскарження такого наказу у суді, хоча про це прямо й не зазначено у Листі ДПС. У свою чергу, слід визначити саме поняття неможливості адміністративного оскарження (тобто за ланками ДПС) наказів органу ДПС. Чи потрібна така можливість платнику податків саме в органі ДПС? Підемо від протилежного. Навіть якби у платника податків була така можливість, то це б не зупинило дію наказу, а таке оскарження було б лише непотрібною витратою часу. Адже навіть судове оскарження не є гарантією того, що дію наказу буде зупинено шляхом забезпечення позову.

Тож єдиним висновком, який потрібно зробити з Листа ДПС, це те, що головне податкове відомство не забороняє судового оскарження наказу на проведення перевірки, а лише вказує на неможливість вирішення цього питання в адміністративному порядку (на відміну від оскарження податкового повідомлення-рішення). Підтвердженням тому є лист ДПАУ від 01.06.2011 р. № 5283/К/23-7014/624, у якому головне податкове відомство зазначило: якщо суб’єкт господарювання має сумніви стосовно правомірності проведення на його господарському об’єкті фактичної перевірки, він може звернутися до органу ДПС вищого рівня. Крім того, платник податків для захисту своїх прав у передбаченому законодавством України порядку може звернутися до суду.

Отже, платник податків, який вирішив оскаржити правомірність винесення органом ДПС наказу на проведення відповідного виду перевірки, має це робити виключно у судовому порядку, шляхом подання позовної заяви з клопотанням про забезпечення позову (заборона проведення перевірки до вирішення спору).

Оскаржувати таке рішення в адміністративному порядку неможливо, це призведе лише до даремно витраченого часу. У свою чергу, скасування судом відповідного наказу органу ДПС матиме сприятливі наслідки для платника податків, оскільки усуне правову підставу проведення самої перевірки. Якщо ж суд не забезпечить позов шляхом заборони здійснити перевірку, але у результаті судового розгляду визнає протиправним та скасує відповідний наказ, то платник податків матиме потужний аргумент у вигляді рішення суду вже в іншому судовому процесі — оскарженні податкового повідомлення-рішення. Адже останнє буде винесене органом ДПС на підставі протиправного наказу.